Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Сколько стоит сотрудник для работодателя». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
При анализе положений статьи 255 НК РФ следует учитывать, что при налогообложении в составе расходов применяются именно любые выплаты работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Расходы на оплату труда сотрудников
Расходы на заработную плату сотрудников состоят из нескольких пунктов, которые формируются из разных источников и включают в себя несколько видов основных выплат.
Плата за отработанное время:
- выплаты по принятым тарифам, окладам, сдельным расценкам; процент от суммы прибыли;
- сумма натурального вознаграждения, денежные премии, стимулирующие доплаты, регулярные выплаты за стаж и выслугу лет;
- компенсации в связи с режимом работы и условиями труда;
- оплата командировочных расходов сотрудников;
- компенсация за перерывы в работе;
- выплата разницы в зарплатах при временном заместительстве, труда совместителей и другого внештатного персонала;
- комиссионное вознаграждение (страховым агентам, брокерам).
Оценка затрат компании на сотрудников
Расчет расходов на сотрудников производят несколькими способами. Есть стандартные методы, основанные на принципе ROI (Return On Investment – возврат инвестиций):
- По доле от валовой выручки. В этом случае от объема продажи продукции отнимают все затраты на работников.
- По средним затратам на сотрудника. Для расчета всю сумму издержек делят на количество работников предприятия. Потом сравнивают полученное число с прибылью фирмы.
- Цена одного часа работы, которая характеризует затраты на 1 час труда персонала. Чтобы ее вычислить, берут общую сумму расходов на всех сотрудников и делят на количество часов за какой-то определенный период. Когда определяют рентабельность фирмы, также принимают во внимание этот показатель.
Премии только за производственные результаты
В п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Таким образом, в расходы разрешается включить премии, выплаченные работникам, но при этом стоит обратить внимание на следующий факт: они должны быть начислены именно за трудовые результаты. Различные доплаты и вознаграждения к праздникам, юбилеям, памятным датам учитывать в расходах недопустимо — эти затраты не будут считаться обоснованными (то есть экономически оправданными, осуществленными для деятельности, направленной на получение дохода).
Примечание. По мнению редакции, премии работникам к юбилеям, праздничным датам и т.п. вполне обоснованны, поскольку их выплата направлена прежде всего на повышение мотивации работника (а значит, на улучшение производительности и качества его труда), то есть они косвенно влияют на увеличение прибыли работодателя. Вот только такой подход к вопросу вряд ли найдет поддержку в суде (особенно если у компании наблюдается снижение рентабельности при низких инвестициях в ее деятельность).
Пример 1. ООО «Кипарис» применяет УСН с объектом «доходы минус расходы» и уплачивает налог по ставке 15%. 8 октября 2010 г. всем работникам организации выплатили премию по случаю 10-летия фирмы. Общая сумма начисленной премии составила 154 300 руб. В день выплаты бухгалтер учел премии в расходах, уменьшающих налоговую базу. Правильно ли это?
Если в качестве основания для выплаты премии указано «к 10-летию», ее сложно отнести к начислениям стимулирующего характера. Кроме того, данный расход не направлен на извлечение прибыли. Следовательно, учет в расходах суммы премии, выплаченной работникам к юбилею фирмы, неправомерен. В результате ошибки бухгалтера налоговая база по УСН за 2010 г. окажется заниженной на 154 300 руб., а налог — недоплаченным на 23 145 руб. (154 300 руб. x 15%).
Компенсация вместо отпуска возможна не всегда
В п. 8 ст. 255 НК РФ указаны денежные компенсации, выплачиваемые за неиспользованный отпуск. Однако данные начисления относятся к расходам на оплату труда только в том случае, если они предусмотрены трудовым законодательством. Есть лишь две ситуации, когда замена отпуска компенсацией возможна по закону. Первая — увольнение работника, вторая — выплата компенсации за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней (ст. 126 ТК РФ).
Соответственно, выплаченная компенсация работающему сотруднику за обычный отпуск (не превышающий 28 дней), во-первых, незаконна, во-вторых, не может быть учтена в расходах на оплату труда.
Примечание. Замена отпуска денежной компенсацией возможна лишь по письменному заявлению работника (ст. 126 ТК РФ).
Отзыв из отпуска — причина для корректировки расходов
Суммы выплаченных в соответствии с законодательством отпускных относятся к расходам на оплату труда согласно п. 7 ст. 255 НК РФ. Однако если работник отозван из отпуска, отпускные больше не считаются выданными в соответствии с законодательством. Значит, необходимо вносить соответствующие исправления в учет и корректировать величину списанных расходов на сумму отпускных за те дни, когда сотрудник уже присутствовал на рабочем месте. Причем даже в том случае, если работник лишние отпускные в кассу не возвращал (было решено считать их авансом в счет следующих выплат). Дело в том, что при УСН учитываются только осуществленные расходы, а не выданные авансы (п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ). Если исправления не внести, расходы на оплату труда окажутся завышенными, а налоговая база, наоборот, заниженной.
Входят ли годовые вознаграждения по статье 255 НК РФ в налогооблагаемые расходы?
Рассмотрим следующую ситуацию.
ООО «Глория» планирует осуществлять годовые вознаграждения. Каков должен быть алгоритм действий компании?
1. В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ ООО «Глория» должно закрепить в таком документе, как учетная политика, равномерный способ резервирования на выплату годового вознаграждения, установить лимит по такому резерву и последующий процент ежемесячных отчислений. Для этого составляется сметный расчет, в котором определяется размер годового резерва, исходя из соотношения годового ФОТ и процентного отчисления от него в резерв на годовое вознаграждение. Далее годовой резерв разбивается помесячно (учесть в ежемесячных суммах надо и выплаты по страховым взносам на сумму годового вознаграждения).
Допустим, ООО «Глория» запланировало, что расходы на оплату труда в 2021 году составят 7 000 000 руб., а процент резервирования на годовое вознаграждение — 10% от них. При этом размер страховых взносов (включая взносы на «травматизм») — 30,2%. Это значит, что расчетный годовой лимит резерва на годовое вознаграждение составит: 7 000 000 × 1,302 × 10% = 911 400 руб.
ВНИМАНИЕ! С 01.04.2020 года организация вправе применять пониженные тарифы страхвзносов. Подробности см. здесь.
Материальная помощь к отпуску — это расходы?
Следующая ситуация:
ООО «Игростек» выплачивает своим сотрудникам матпомощь к отпуску согласно поступившим от них заявлениям. Есть ли возможность учесть такую выплату в составе затрат на зарплату в соответствии со ст. 255 НК РФ?
В соответствии с положениями п. 23 ст. 270 НК РФ организация не имеет оснований учитывать расходы по выплате матпомощи сотрудникам в составе затрат, которые принимают участие при формировании налога на прибыль. Однако по этому поводу высказался Минфин РФ в письме от 02.09.2014 № 03-03-06/1/43912, указав, что учитывать эти расходы по ст. 255 НК РФ нельзя только в том случае, если они не относятся к исполнению трудовых обязательств. По мнению ведомства, выплата матпомощи к отпуску как раз взаимосвязана с выполнением сотрудником трудовых обязательств. Только тут нужно учесть соблюдение условий для отнесения матпомощи к затратам по оплате труда:
- такой вид материальной поддержки должен быть закреплен в одном из документов: трудовом или коллективном договоре;
- размер помощи зависит от размера заработной платы;
- выплата должна быть взаимосвязана с исполнением трудовой дисциплины.
Так как организации, применяющие УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Закона о бухгалтерском учете), расходы на оплату труда на счетах бухгалтерского учета не отражаются. В то же время все записи в книгу учета доходов и расходов вносятся на основании первичных документов.
Для расчета сумм, подлежащих выплате работникам, необходимо составить:
– либо расчетно-платежную ведомость (форма № Т-49),
– либо расчетную ведомость (форма № Т-51) и платежную ведомость (форма № Т-52).
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1.
Ведомости по формам № Т-49 и Т-53 регистрируются в специальном журнале, который составляется по унифицированной форме № Т-53а.
В расчетно-платежной и платежной ведомости указывается сумма, которая должна быть выдана работникам. Однако возможно, что не все работники смогут получить причитающиеся им деньги. Поэтому на сумму фактически выданной заработной платы оформляется расходный кассовый ордер (форма № КО-2). А в расчетно-платежной или в платежной ведомости (соответственно графы 23 и 5) против фамилий тех работников, которые не получили начисленные суммы, нужно сделать пометку «Депонировано».
Учет расчетов с депонентами ведется в специальном реестре или в книге учета депонентов. Налог на доходы физических лиц с депонированной заработной платы в бюджет не перечисляется.
В книге учета доходов и расходов указывается только сумма заработной платы и прочих выплат, которая фактически выдана сотрудникам.
Если организация перечисляет заработную плату работникам на личные банковские счета, то составляется только расчетная ведомость (форма № Т-51).
Организации (предприниматели) должны выполнять функции налоговых агентов и удерживать налог на доходы физических лиц с выплат сотрудникам. Кроме того, они обязаны оформлять налоговые карточки по учету доходов своих сотрудников. Типовая форма налоговой карточки (форма № 1-НДФЛ) утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583.
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан рассчитать сумму НДФЛ в конце того месяца, в котором были начислены доходы в пользу работника. В тот день, когда организация выплачивает работнику начисленный доход, нужно удержать сумму НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Возникает вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ с авансов?
При выплате доходов в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода является последний день месяца, за который был выплачен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому авансы, выплаченные за первую половину месяца, доходом работника в целях налогообложения не признаются.
Следовательно, если организация заключила с работником трудовой договор, налог на доходы физических лиц нужно удерживать только при окончательном расчете с работником по итогам каждого месяца, за который был начислен доход. Сумма заработной платы, выданная авансом за первую половину месяца, этим налогом не облагается (письма Управления ФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 21-11/041841®, от 06.07.2005 № 18-11/3/47804, Минфина России от 17.07.2008 № 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 № 03-04-06-01/209).
Если же с работником был заключен договор гражданско-правового характера, то выплаты по нему нельзя назвать оплатой труда, а значит, доходы физических лиц по этим договорам признаются не в конце месяца, а по мере выплаты денежных средств.
Таким образом, с каждой выплаты физическому лицу дохода по гражданско-правовому договору организация должна удержать НДФЛ. При этом не имеет значения, когда была произведена выплата – в начале, в середине или в конце месяца.
Сумму удержанного НДФЛ необходимо перечислить в бюджет не позднее того дня, когда организация:
– получила в банке деньги для выплаты работникам заработной платы и доходов по гражданско-правовым договорам;
– перечислила заработную плату на личные банковские счета работников.
При исчислении единого налога, уплачиваемого при применении «упрощенки», организация учитывает расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ принимаются в целях налогообложения в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.
При расчете налога на прибыль организации могут учесть (п. 16 ст. 255 НК РФ):
– суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений» (далее – Закон № 56-ФЗ);
– суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
• страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
• негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования – выплату пенсий пожизненно;
• добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
• добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.
Иногда в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) вносятся изменения.
Если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям п. 2 ст. 346.16 НК РФ или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении этих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 ООО руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Требования для признания расходов в налоговом учете при применении «упрощенки» перечислены в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Согласно этим требованиям расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Каких-либо особенностей для признания расходов по договорам страхования глава 26.2 НК РФ не содержит.
Следовательно, сумма уплаченного страхового взноса по договору добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) может быть единовременно учтена в составе расходов «упрощенца» на дату перечисления денежных средств страховой компании.
Правила учета расходов на оплату труда
Можно сформулировать следующие три правила учета расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли:
1. Выполнение условий (критериев) признания расходов для целей налогообложения.
В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).
В данном пункте приведены критерии признания расходов в целях налогообложения прибыли.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода [32, c. 158].
Расходы на оплату труда — что это такое
Согласно требованиям действующего трудового законодательства, своевременная и полномерная оплата труда работников является прямой обязанностью работодателя. И, конечно же, поэтому работодатель вынужден нести расходы на оплату труда своих сотрудников. Однако это понятие включает не только заработную плату и является объектом регулирования не только со стороны трудового законодательства Российской Федерации, но также и налогового законодательства.
В частности, в случае если работодатель уплачивает налог на прибыль, то расходы на оплату труда имеют для него ключевое значение. Ведь таким образом, оформляя их как свои затраты, он может уменьшать налогооблагаемую базу при уплате налогов на прибыль. При этом существует достаточно обширный перечень того, что также относится к расходам на оплату труда помимо непосредственно выплаты своим сотрудникам заработной платы.
И ключевое значение в данном вопросе имеют нормативно-правовые положения следующих документов, действующих на федеральном уровне на всей территории Российской Федерации:
- Статья 255 Налогового кодекса Российской Федерации рассматривает непосредственно понятие расходов на оплату труда, а также возможности по их использованию работодателем при определении налогооблагаемой базы в рамках уплаты налога на прибыль.
- Статья 270 Налогового кодекса Российской Федерации содержит перечень расходов, в том числе и расходов субъектов хозяйствования, которые нельзя учитывать в целях налогообложения при ведении деятельности. При этом к ним относится значительная часть расходов, связанных с обеспечением определенных гарантий и преференций для трудящихся.
В целом, ведение бухгалтерского учета на предприятии требует от работодателя учитывать расходы на оплату труда. Однако прямая необходимость в этом возникает в первую очередь в тех случаях, когда работодатель уплачивает налог на прибыль, и для определения налогооблагаемой базы ему необходимо продемонстрировать контролирующим органам фактически понесенные компанией расходы.
Пояснения по годовым вознаграждениям
К примеру, предприятие планирует выплачивать определенные суммы по итогам работы сотрудников. Какие нужно для этого совершить действия? В первую очередь необходимо закрепить в учетной политике равномерный метод резервирования на оплату вознаграждения, определить лимит и последующий процент начислений в каждый месяц. Для этого нужно составить сметный расчет. В нем определяется величина годового резерва по соотношению годового ФОТ и процентных отчислений от него на вознаграждение. После этого весь объем следует разбить на месяцы. При этом в ежемесячных суммах учитываются и выплаты по страховке на годовое вознаграждение. Например, предприятие планирует расходы по з/п в 2016 г. в размере 7 млн руб. Процент резервирования — 10 %, а величина страховых взносов — 31 %. Расчетный лимит на итоговое вознаграждение, таким образом, будет 917 000 руб. (7 000 000 × 1,31 × 10 %). На следующем этапе осуществляется непосредственное формирование резерва в месячном формате. Сумма расходов по з/п и страховых взносов, начисленных по ней, умножают на процентный размер лимита. Полученные величины учитываются в расходах при расчете обязательного бюджетного отчисления с прибыли по п. 24 НК. Далее 31 декабря проводится инвентаризация резерва. Необходимо сравнить сформированный объем с суммой вознаграждения, начисленного работникам с учетом страховки. Таким образом, выявляется перерасход или недостаток.
Порядок выплаты стимулирующих выплат
Так как выплаты стимулирующего характера предусматриваются в локальных нормативных актах, то там и прописывается порядок их предоставления работнику. Это может быть Положение об оплате труда, Положение о премировании, либо Положение об оплате труда и премировании. Это самые распространенные локальные акты – работодатель может принять документы и с другим наименованием.
Если в компании установлены какие-то бонусы в отношении конкретных работников, то их наименование и условия начисления указываются в трудовом договоре с работником. Если стимулирующие оплаты устанавливаются всем работникам организации, то в трудовом договоре можно делать ссылку на локальный нормативный акт. Например, использовать такую формулировку: «Работнику ежемесячно выплачивается премия. Размер премии и условия начисления установлены Положением об оплате труда». Если делается ссылка на локальный акт, то с ним в обязательном порядке нужно ознакомить работника под роспись.
Необходим ли данный локальный акт организации? На практике случается так, что обходятся и без него – начисляют премии на основании распорядительного акта руководителя, на основании трудовых договоров либо вообще без документального закрепления. При этом организация рискует получить вопросы от налоговой инспекции. Необходимо будет доказать наличие оснований для начисления премий, иначе эти расходы могут не засчитаться налоговым органом в расходы на оплату труда. Кроме того, гораздо удобнее для работодателя один раз разработать локальный акт, чем ежемесячно издавать приказы.
Входят ли годовые вознаграждения по статье 255 НК РФ в налогооблагаемые расходы?
Рассмотрим следующую ситуацию.
ООО «Глория» планирует осуществлять годовые вознаграждения. Каков должен быть алгоритм действий компании?
1. В соответствии с п. 1 ст. 324.1 НК РФ ООО «Глория» должно закрепить в таком документе, как учетная политика, равномерный способ резервирования на выплату годового вознаграждения, установить лимит по такому резерву и последующий процент ежемесячных отчислений. Для этого составляется сметный расчет, в котором определяется размер годового резерва, исходя из соотношения годового ФОТ и процентного отчисления от него в резерв на годовое вознаграждение. Далее годовой резерв разбивается помесячно (учесть в ежемесячных суммах надо и выплаты по страховым взносам на сумму годового вознаграждения).
Допустим, ООО «Глория» запланировало, что расходы на оплату труда в 2021 году составят 7 000 000 руб., а процент резервирования на годовое вознаграждение — 10% от них. При этом размер страховых взносов (включая взносы на «травматизм») — 30,2%. Это значит, что расчетный годовой лимит резерва на годовое вознаграждение составит: 7 000 000 × 1,302 × 10% = 911 400 руб.
ВНИМАНИЕ! С 01.04.2020 года организация вправе применять пониженные тарифы страхвзносов. Подробности см. здесь.
2. На втором этапе производится непосредственное формирование резерва в ежемесячном формате на годовое вознаграждение. Для этого сумму расходов по оплате труда и начисленных по ней страховых взносов следует умножить на установленный ежемесячный процент отчислений в резерв. Полученные суммы резерва следует учитывать в расходах для налога на прибыль в соответствии с п. 24 ст. 255 НК РФ.
ВАЖНО! Сумма накопленного в течение года резерва методом расчета не должна превысить тот лимит, который был указан в учетной политике.